開發(fā)商的促銷,總是花樣翻新。收取“誠意金”就作為一種時髦的方式,近期在國內(nèi)各大城市的商品房銷售中被廣泛運用。
部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了緩解資金壓力,在未取得《商品房預售許可證》的情況下,采取各種方式(申請書、承諾書、訂單等)、各種名目(誠意金、vip會員費等)收取購房準業(yè)主的款項,以滿足開發(fā)項目建設(shè)的資金需要。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以“誠意金”形式收取的款項如何進行財稅處理?
【案例】某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于2009年8月通過拍賣方式獲取土地一宗,土地面積為10萬平方米,土地價款為1億元,約定于2009年11月付清。該公司擬建設(shè)電梯公寓20萬平方米、商鋪2萬平方米。2010年2月取得《施工許可證》開始施工建設(shè),工期為個月。3月中旬,工程正在進行地下室的施工,開發(fā)商還沒有獲取《商品房預售許可證》。許多購房準業(yè)主在“申請vip會員可以享受優(yōu)惠房價”的誘惑下,沒有簽訂購房合同僅憑“vip會員申請書”,就紛紛繳付“誠意金”訂購房屋。該房地產(chǎn)公司共收取“誠意金”5000萬元,大大緩解了開發(fā)建設(shè)的資金壓力。
那么,對于該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”5000萬元,應(yīng)如何進行會計核算和稅務(wù)處理?
會計上:在“預收賬款”和“其他應(yīng)付款”間游走新會計準則中對“預收賬款”科目,是這樣規(guī)定的:本科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定預收的款項,即預收賬款是建立在購銷合同基礎(chǔ)上的。
新會計準則中對“其他應(yīng)付款”科目,是這樣規(guī)定的:本科目核算企業(yè)除應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、預收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、應(yīng)付股利、應(yīng)交稅費、長期應(yīng)付款等以外的其他各項應(yīng)付、暫收的款項。
由此可見,房地產(chǎn)企業(yè)收取的“誠意金”,不是按照合同約定收取的,僅僅是按照《訂房單》(或類似憑據(jù))約定收取的,它不受《合同法》約束。僅具有暫收應(yīng)付的性質(zhì),因此應(yīng)該在“其他應(yīng)付款”科目核算比較適宜。
稅務(wù)上:繞行“應(yīng)稅收入”,繞過所涉的稅企業(yè)所得稅國稅發(fā)[2009]31號文件第六條明確規(guī)定:企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入,應(yīng)確認為銷售收入的實現(xiàn)。
也就是說,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入,應(yīng)該以簽訂《預售合同》或《銷售合同》為前提。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購房業(yè)主簽訂了《預售合同》或《銷售合同》,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取了業(yè)主的款項(如定金、預付款等),均應(yīng)該按照規(guī)定預繳企業(yè)所得稅;反之,房地產(chǎn)公司沒有與購房者簽訂相關(guān)合同,所收取的款項(如:訂金、誠意金、vip會員費等),是不需要繳納企業(yè)所得稅的。
需要繳納營業(yè)稅嗎?
(1)修訂后的《營業(yè)稅暫行條例》(下稱“條例”)*9條規(guī)定:“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人,為營業(yè)稅的納稅人,應(yīng)當依照本條例繳納營業(yè)稅。”第十二條規(guī)定:“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。”
(2)修訂后的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定:條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項,是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。
條例第十二條所稱取得營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天,為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為應(yīng)稅行為完成的當天。
第二十五條規(guī)定:“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn),采取預收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收款的當天。”
(3)《營業(yè)稅問題解答(之一)的通知》(國稅函發(fā)[1995]156號)規(guī)定:營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十八條規(guī)定,納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn),采用預收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收款的當天。此項規(guī)定所稱預收款,包括預收定金。因此,預收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收定金的當天。
從上述規(guī)定可以看出,房地產(chǎn)企業(yè)收取的“誠意金”是否繳納營業(yè)稅,取決于以下幾點:應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項,應(yīng)該繳納營業(yè)稅。而房地產(chǎn)企業(yè)收取“誠意金”時,應(yīng)稅行為根本就沒有發(fā)生。
房地產(chǎn)企業(yè)預收定金的營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收定金的當天,而“誠意金”與“定金”是完全不同的兩個概念。沒有相關(guān)稅務(wù)文件規(guī)定“誠意金”需要繳納營業(yè)稅,只有關(guān)于“定金”繳納營業(yè)稅的規(guī)定。
書面合同確定的付款日期的當天,納稅人就具有了納稅義務(wù)?!冻鞘猩唐贩款A售管理辦法》第十條、《商品房銷售管理辦法》第十六條均明確規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售、銷售商品房需要簽訂書面合同。企業(yè)收取“誠意金”時,是沒有簽訂《商品房銷售合同》的,也就說不上合同確定的付款日期了。
由此可見,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向購房準業(yè)主收取的“誠意金”,按照營業(yè)稅相關(guān)稅收政策規(guī)定,是不需要繳納營業(yè)稅的。
土地增值稅按照《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定,對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行預征土地增值稅制度。也就是說,房地產(chǎn)企業(yè)取得的銷售收入(含預售收入),是應(yīng)該預繳土地增值稅的。
從企業(yè)所得稅、營業(yè)稅的分析可知,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”,既不是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入,也不是營業(yè)稅的應(yīng)稅收入。因此,同樣也不是土地增值稅的應(yīng)稅收入。
按照《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定,土地增值稅的應(yīng)稅收入,是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。
我們知道,房地產(chǎn)企業(yè)實現(xiàn)銷售收入的基本條件是簽訂《預售合同》或《銷售合同》,企業(yè)收取“誠意金”時,根本不具備簽訂合同的法定條件。對企業(yè)和購房者而言,“誠意金”是不受《合同法》保護的,隨時均有可能退還。所以,“誠意金”并不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實現(xiàn)的收入,僅僅是暫收應(yīng)付的款項。
因此,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”,是不需要繳納土地增值稅的。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在未取得《商品房預售許可證》、未與購房業(yè)主簽訂《商品房預售合同》的情況下,向購房業(yè)主收取的“誠意金”,從會計處理角度看,應(yīng)該納入“其他應(yīng)付款”科目核算,而不應(yīng)該在“預收賬款”科目核算;從稅務(wù)處理來看,“誠意金”5000萬元僅僅是暫收應(yīng)付款項,根本不是應(yīng)稅收入,不需要繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅。
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