在營改增的大背景下混合銷售是一個業(yè)務(wù)處理難點，處理不當(dāng)則存在極大稅收風(fēng)險。
1、區(qū)分混合銷售難在何處？
為什么要分析混合銷售？營改增后，混合銷售定義比較模糊，實務(wù)中比較難判斷，再加上有的地方性政策解讀與《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)相反，容易讓納稅人一頭霧水。由于存在多檔稅率，混合銷售判斷不清，多交稅企業(yè)吃虧，少交稅存在風(fēng)險。
全面推開營改增后，增值稅的差額征收、簡易扣除、申報表填寫等等都有了詳細的解讀。而混合銷售行為，有延續(xù)又有變化的內(nèi)容，在營改增前或是營改增后都是個難點。從稅務(wù)稽查的角度來看，很多稽查案例都涉及到混合銷售的內(nèi)容，容易產(chǎn)生稅收風(fēng)險，補稅加收滯納金或是罰款等等。
混合銷售行為分辨不清，有可能多交稅或是少交稅，之所存在這樣的問題主要是全面推開營改增之后，財稅〔2016〕36號文發(fā)布，多檔稅率共存。在財稅〔2016〕36號文之前曾經(jīng)出過一份財稅[2013]106號文件，提出“混業(yè)經(jīng)營”的概念：試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的從高適用稅率。增值稅暫行條例實施細則、營業(yè)稅暫行條例實施細則和財稅[2013]106號以及財稅〔2016〕36號文件中可以看出，混合銷售經(jīng)歷了一個“合久必分、分久必合”的過程。
增值稅暫行條例實施細則的第六條、營業(yè)稅暫行條例實施細則第七條中，針對混合銷售的內(nèi)容，都提到了“分別核算”的字樣，說的是一件事：混合銷售這種行為要分別納稅。但是建筑勞務(wù)是一個例外的項目，在營改增之前，需要分別核算。營改增后沒有例外條款，建筑勞務(wù)的都一樣處理，不分別核算了，只是適用稅率的不同，不涉及稅種的選擇。營改增前，銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)、提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物，分別核算銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)。營改增后，銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，按17%稅率，提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物，按11%稅率。
2、法規(guī)和實踐中的處理對策
需要強調(diào)的是，一定要統(tǒng)一按一項稅率來核算，不能亂用，否則有稅收風(fēng)險。國家稅務(wù)總局下發(fā)的《全面推開營改增業(yè)務(wù)操作指引》指出，混合銷售成立的標(biāo)準(zhǔn)有兩點：是其銷售行為必須是一項；是該項行為必須即涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅條例中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于營改增范圍的交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。我認(rèn)為還應(yīng)加上兩點：混合銷售只涉及服務(wù)和貨物，不涉及銷售無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)；接受服務(wù)及貨物的對象是同一單位或個人。在判斷混合銷售是否成立時，其關(guān)鍵點就是銷售服務(wù)和貨物的行為是否存在于一項銷售行為之中，如果不是存在于一項銷售行為之中，則不是混合銷售。
辨別混合銷售最關(guān)鍵的是第一點，存在一項銷售行為中，說起來很容易，但實踐操作起來很難。原增值稅和營業(yè)稅混合銷售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人交什么稅，是交增值稅，還是交營業(yè)稅；營改增后，只有增值稅，混合銷售的關(guān)鍵在于區(qū)分納稅人按照什么稅率交稅。
提醒財務(wù)人員還應(yīng)該關(guān)注混合銷售與兼營的區(qū)別，從銷售的范圍、銷售行為的確認(rèn)、征稅對象以及稅率適用的不同等方面可以分辨出兩者的不同之處。
3、多法規(guī)下的原理透視
分別核算就要分別適用稅率嗎？實際操作中千差萬別，主觀因素很大。各地國稅針對這一問題給出的答案也不盡相同，一些地區(qū)國稅是以“若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)“。而一些地區(qū)國稅則強調(diào)“在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務(wù)價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅”。2016年7月8日國家稅務(wù)總局在稅務(wù)總局“20條服務(wù)新舉措，全面助力營改增”在線訪談中，國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司副司長林楓答：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定，混合銷售是指既涉及服務(wù)又涉及貨物的一項銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，應(yīng)按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅，對一項混合銷售行為，無論是否分開核算銷售額，均按上述規(guī)定執(zhí)行。”
建議企業(yè)財務(wù)人員遇到分辨不清的情況，可以與當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)機關(guān)溝通，或是直接向國家稅務(wù)總局請示，也可以多看看財稅專家的解讀。
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