葛蘭素史克案中審計機構(gòu)應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任

　　葛蘭素史克在華行賄案被曝光之后，很多問題成為熱點，其中，第三方會計師事務(wù)所普華永道的法律責(zé)任問題更是受到關(guān)注，那么，會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中可能會承擔(dān)哪些法律責(zé)任呢？如果普華永道給葛蘭素史克公司出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的年度審計報告，那么賄賂案曝光后，普華永道是否要承擔(dān)失職之責(zé)？會計師事務(wù)所又應(yīng)該如何評估審計業(yè)務(wù)中的法律風(fēng)險呢？
 

　　記者：6月27日，葛蘭素史克被曝在中國存在行賄行為，其外部審計機構(gòu)普華永道是否要承擔(dān)法律責(zé)任問題受到社會關(guān)注，那么，會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中可能會承擔(dān)哪些法律責(zé)任呢？

　　張玉軍律師：會計師事務(wù)所作為特殊的中介服務(wù)機構(gòu)，其在審計業(yè)務(wù)中出具的審計報告對國家、公司及投資者的利益都會產(chǎn)生重要影響，因此，會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中是否要承擔(dān)法律責(zé)任以及承擔(dān)何種責(zé)任應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況認(rèn)定。

　　*9，承擔(dān)民事責(zé)任。首先，若會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中泄露了委托人的商業(yè)秘密，則需要承擔(dān)違約責(zé)任；其次，根據(jù)*6人民法院《關(guān)于審理會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第4條*9款“會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外”和第6條*9款“會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中因過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任”之規(guī)定，若會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中因故意或過失出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，需要承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，只有其能證明自己沒有過錯除外；最后，根據(jù)我國《證券法》第173條規(guī)定：“證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務(wù)顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。”因此，若會計師事務(wù)所為證券的發(fā)行、上市、交易等業(yè)務(wù)活動出具審計報告有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，應(yīng)當(dāng)與發(fā)行人、上市公司承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

　　第二，承擔(dān)行政責(zé)任。根據(jù)我國《注冊會計師法》第39條“會計師事務(wù)所違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務(wù)或者予以撤銷。注冊會計師違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節(jié)嚴(yán)重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務(wù)或吊銷注冊會計師證書”之規(guī)定，若會計師事務(wù)所違反《注冊會計師法》第20條、21條規(guī)定的，有可能被行政處罰。

　　第三，承擔(dān)刑事責(zé)任。我國《注冊會計師法》第39條第二款規(guī)定：“會計師事務(wù)所、注冊會計師違反本法第20條、第21條的規(guī)定，故意出具審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”因此，如果會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中違反《注冊會計師法》第20條、第21條的規(guī)定，故意出具審計報告、驗資報告的，有可能被依法追究刑事責(zé)任。

　　以上三種責(zé)任可以單獨被承擔(dān)，也可以并列被承擔(dān)。當(dāng)然，如果會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德的要求，保持執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，做到了誠實守信，沒有出具虛假報告以及錯誤報告，就不需要承擔(dān)任何法律責(zé)任。
 

　　記者：如果普華永道給葛蘭素史克公司出具的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的年度審計報告，那么賄賂案曝光后，普華永道是否要承擔(dān)失職之責(zé)呢？

　　張克律師：關(guān)于普華永道是否要為葛蘭素史克出具的無保留意見的年度審計報告承擔(dān)失職之責(zé)，目前主要有兩種觀點。

　　*9種觀點認(rèn)為葛蘭素史克在華存在行賄行為，涉案金額巨大，而作為其外部審計機構(gòu)的普華永道在多次審計中卻絲毫沒有對行賄有所察覺，即普華永道對行賄手段心知肚明卻未能發(fā)現(xiàn)或如實披露其行賄行為，也未能執(zhí)行有效的審計，也未盡到職業(yè)審慎義務(wù)。因此，普華永道在審計業(yè)務(wù)中存在嚴(yán)重失職，應(yīng)當(dāng)被追究失職之責(zé)。

　　第二種觀點認(rèn)為外部審計機構(gòu)一般只負(fù)責(zé)形式審查，即審查原始憑證是否齊全，金額是否與發(fā)生的期間一致，是否有審批或者發(fā)函證，是否得到第三方驗證等形式方面的憑證，而葛蘭素史克在華行賄，資金的來源和手段都極其隱蔽，不管是內(nèi)部審計還是外部審計都是無能為力的，這涉及到了系統(tǒng)性風(fēng)險與審計的固有限制，因此，普華永道不應(yīng)該承擔(dān)失職之責(zé)。

　　上述兩種觀點都有值得商榷之處，*9種觀點認(rèn)為外部審計機構(gòu)普華永道沒能有效審查出葛蘭素史克的行賄行為，是嚴(yán)重失職，但是外部審計機構(gòu)畢竟不是內(nèi)部審計機構(gòu)，外部審計機構(gòu)在審計業(yè)務(wù)中更多的是作形式審查，要求其對委托人比較隱蔽的不正當(dāng)行為都要作實質(zhì)性的披露，否則就是嚴(yán)重的失職行為，這加重了外部審計機構(gòu)的責(zé)任，具有不合理之處。當(dāng)然，并不是說第二種觀點就合理，雖然外部審計機構(gòu)在審計業(yè)務(wù)中更多的是形式審查，存在著系統(tǒng)風(fēng)險與審計的固有限制，但不能以此為由就認(rèn)為普華永道不應(yīng)承擔(dān)失職之責(zé)，因為如果其沒有在審計報告中對巨額的行賄資金賬單提出合理的質(zhì)疑就出具了無保留的審計意見，至少沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

　　根據(jù)我國《注冊會計師法》第6條*9款“注冊會計師和會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)，必須遵守法律、行政法規(guī)”和我國《注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第13條“注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”之規(guī)定，注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中要遵守法律、行政法規(guī)以及執(zhí)業(yè)規(guī)則，并要保持執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，不能出具虛假記載，誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏事項的審計報告。

　　因此，普華永道是否要為葛蘭素史克出具的無保留意見的年度審計報告承擔(dān)失職之責(zé)，是依據(jù)其是否已經(jīng)按照法律、行政法規(guī)以及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，并保持了執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎來認(rèn)定的。若普華永道在為葛蘭素史克出具審計報告中沒有遵守執(zhí)業(yè)規(guī)則和保持執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，又出具了無保留意見的年度審計報告，則需要承擔(dān)失職之責(zé)或更嚴(yán)重的法律責(zé)任；若普華永道遵守了執(zhí)業(yè)規(guī)則和保持執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，仍未發(fā)現(xiàn)被審計單位會計資料的錯誤而出具無保留意見的，則不需要承擔(dān)失職之責(zé)。
 

　　記者：今天的社會是風(fēng)險的社會，風(fēng)險無處不在，因此，對風(fēng)險的防范措施就顯得尤為重要，那么，會計師事務(wù)所應(yīng)該如何評估審計業(yè)務(wù)中的法律風(fēng)險呢？

　　李寧律師：本次葛蘭素史克在華行賄案折射出會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中存在許多法律風(fēng)險，因此，為了準(zhǔn)確地評估審計業(yè)務(wù)中存在的法律風(fēng)險，會計師事務(wù)所可以采取如下一些措施來評估。

　　*9，從職業(yè)操守以及法律法規(guī)方面來評估。首先，會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中要自覺遵守職業(yè)道德基本準(zhǔn)則，誠實守信，不弄虛作假，嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)和保持執(zhí)業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。其次，會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中要遵守法律、行政法規(guī)，不得有下列行為：在法律、行政法規(guī)規(guī)定不得買賣被審計單位的股票、債券或者不得購買被審計單位或者個人的其他財產(chǎn)的期限內(nèi)，買賣被審計單位的股票、債券或購買被審計單位或個人所擁有的其他財產(chǎn)；明知委托人對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益而予以隱瞞或作不實報告；明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予以指明等。否則，會受到相應(yīng)的法律制裁。

　　第二，從審計標(biāo)準(zhǔn)或?qū)徲嫹椒ǚ矫鎭碓u估。首先，會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具審計報告時，注冊會計師要運用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等多種方法，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并保留好審計證據(jù)。其次，會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，不僅要對委托人提供的會計資料作形式上的書面審查，在必要時，可以要求查閱委托人的其他會計資料和文件，查看委托人的業(yè)務(wù)現(xiàn)場和實施，要求委托人提供其他必要的協(xié)助。最后，會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中，在不違背現(xiàn)行法律、行政法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及職業(yè)道德基本準(zhǔn)則的情況下，要不斷地審視審計標(biāo)準(zhǔn)是否存在缺漏，是否科學(xué)，審計方法是否合理，如果其他國家的審計標(biāo)準(zhǔn)或?qū)徲嫹椒ǜ鼮榭茖W(xué)合理，可以在審計業(yè)務(wù)中借鑒并運用。

　　第三，會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)中要有自己的價值判斷，要有合理的法律風(fēng)險意識，對業(yè)務(wù)要有合理的選擇，如果選擇的業(yè)務(wù)會對公眾產(chǎn)生誤導(dǎo)或會損害公眾利益，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕。并且，在審計業(yè)務(wù)中，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)堅持獨立性審查原則，不要為了利益而對被審計人言聽計從，出具虛假記載、誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏事項的審計報告。