[原創(chuàng)]對(duì)優(yōu)化所得稅核定征收政策的思考來(lái)源：江蘇國(guó)稅網(wǎng)作者：金有國(guó) 　陳嘯日期：2008-01-03字號(hào)[ 大 中 小 ] 　　核定征收，是相對(duì)于查賬征收而言的概念。企業(yè)所得稅核定征收，是指有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)符合稅法規(guī)定條件的企業(yè)所得稅納稅人直接核定其應(yīng)納所得稅額。新舊《征管法》、《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)此都有規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)有關(guān)文件的規(guī)定，于2000年先后制定下發(fā)了《加強(qiáng)中小企業(yè)所得稅征收管理工作的意見》、《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》，對(duì)此項(xiàng)工作做了詳細(xì)的規(guī)定?！　¤b于規(guī)范性文件的條款大致可以分為程序性條款和實(shí)體性條款，所謂實(shí)體性條款是指法律關(guān)系的雙方所應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利和履行的義務(wù)，所謂程序性條款是指法律關(guān)系的雙方行使權(quán)利、履行義務(wù)時(shí)所應(yīng)當(dāng)遵守的步驟、方式與期限。本文將從這兩個(gè)方面分析現(xiàn)有政策的不足之處。需要指出的是，上述“二分法”并不是十分嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，?guī)范性文件的條款并不是絕對(duì)的“一分為二”，許多條款中往往同時(shí)包括實(shí)體內(nèi)容和程序內(nèi)容。但盡管如此，從此入手能夠?yàn)槲覀兎治鰡?wèn)題提供一個(gè)較為清晰的徑路?！　∫弧⑺枚惡硕ㄕ魇宅F(xiàn)狀分析　?。ㄒ唬┱咭?guī)定略顯粗疏　　1、實(shí)體性條文定性多、定量少，自由裁量空間過(guò)大。關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)適用核定征收的具體情形，總局的《暫行辦法》規(guī)定的六個(gè)條件都屬于定性規(guī)定，并沒(méi)有量化的標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人容易各執(zhí)一詞、產(chǎn)生爭(zhēng)議。在實(shí)踐中，部分地區(qū)采取“一刀切”的做法，嚴(yán)格說(shuō)來(lái)對(duì)總局文件是一種突破，于法無(wú)據(jù)?？偩帧稌盒修k法》第三條規(guī)定所得稅的核定征收方法包括定額征收和核定應(yīng)稅所得率征收兩種方法，以及其他合理的辦法。對(duì)于定額征收，總局《暫行辦法》并沒(méi)有規(guī)定全國(guó)適用的定額標(biāo)準(zhǔn)或幅度。對(duì)于核定應(yīng)稅所得率征收，《暫行辦法》規(guī)定的應(yīng)稅所得率僅僅區(qū)分了五種行業(yè)，上限*6的是娛樂(lè)業(yè)，達(dá)40%，下限最低的是商貿(mào)企業(yè)，為7%，且娛樂(lè)業(yè)的上限與下限之間的跨度達(dá)20%之多。此外，《暫行辦法》對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在合法的幅度之內(nèi)合理確定每一個(gè)企業(yè)適用的定額或應(yīng)稅所得率所應(yīng)當(dāng)參照的指標(biāo)并沒(méi)有詳盡的規(guī)定，自由裁量的空間過(guò)大。　　2、程序性條款過(guò)于簡(jiǎn)單。在現(xiàn)代社會(huì)，法治與程序正義是不可分的，“正是程序性條款決定了法治與恣意的人治之間的區(qū)別”。任何良好的規(guī)范性文件都要通過(guò)正當(dāng)?shù)某绦虿拍荏w現(xiàn)其應(yīng)有的價(jià)值。一個(gè)良好的程序性條款不但具有所謂的“工具價(jià)值”、有助于實(shí)體性條款的實(shí)現(xiàn)，而且其自身也具有獨(dú)立價(jià)值，即它不僅是實(shí)現(xiàn)實(shí)體正義的手段，而且是正義本身。但事實(shí)上，現(xiàn)行的規(guī)范性文件往往缺乏程序正義的理念，更多地強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性，而對(duì)程序問(wèn)題則語(yǔ)焉不詳，并未把程序問(wèn)題看作一個(gè)具有獨(dú)立價(jià)值的要素?？偩值摹稌盒修k法》也未能免俗?！稌盒修k法》共十八條，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，只有第三條和第八條涉及到了在核定征收過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的行使方式。第三條規(guī)定：所得稅的核定征收……必須按照一定的程序、標(biāo)準(zhǔn)和方法進(jìn)行。第八條規(guī)定：對(duì)實(shí)行核定征收方式的納稅人，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)……按公平、公正、公開原則分類逐戶核定其應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率。公平、公正、公開是依法行政的基本要求，正是因?yàn)樵趯?shí)體上不得不授予行政機(jī)關(guān)以很大的權(quán)力，所以必須在程序?qū)χ右钥刂?，稅?wù)部門自然也不例外，關(guān)鍵是過(guò)于宏觀，沒(méi)有具體的、詳細(xì)的程序性的配套制度，更沒(méi)有依據(jù)“有權(quán)必有責(zé)、用權(quán)受監(jiān)督”的原則規(guī)定相關(guān)的制約措施加以保障?！　。ǘ┎糠趾硕ㄕ魇掌髽I(yè)稅收負(fù)擔(dān)率偏高　　制定核定征收辦法的初衷之一就是通過(guò)提高核定征收企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)率，促使企業(yè)實(shí)行查賬征收。應(yīng)該說(shuō)，通過(guò)從高核定應(yīng)納稅額或者適用較高的應(yīng)稅所得率，核定征收企業(yè)的實(shí)際負(fù)擔(dān)可能確實(shí)要高于同行業(yè)的平均水平。但另一方面，適用核定征收的企業(yè)除一部分屬于盈利水平較高的房地產(chǎn)、中介等行業(yè)之外，相當(dāng)部分屬于規(guī)模較小的第三產(chǎn)業(yè)，在當(dāng)前鼓勵(lì)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展的形勢(shì)下更是如此。民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)吸收、分流下崗企業(yè)職工、穩(wěn)定社會(huì)起到相當(dāng)?shù)淖饔茫瑢儆趪?guó)家政策大力扶持的對(duì)象，稅收負(fù)擔(dān)偏高顯然是不合適的。例如，商貿(mào)企業(yè)尤其是從事批發(fā)的商貿(mào)企業(yè)如果實(shí)行核定應(yīng)稅所得率征收，名義稅負(fù)最低為2.21%，顯然偏高；而相比較而言，中介機(jī)構(gòu)、房地產(chǎn)行業(yè)利潤(rùn)率較高，則不應(yīng)允許其實(shí)行核定征收。另一方面，核定征收與查賬征收都屬于稅法允許的征收方式，且企業(yè)的應(yīng)納稅額也是有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)法定程序核定的，但現(xiàn)行政策不允許核定征收企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，似不盡合理。特別是對(duì)于當(dāng)前國(guó)家大力扶持的安排下崗失業(yè)職工再就業(yè)較多的行業(yè)，更是如此?！　《?、完善核定征收的基本思路及建議　　核定征收、查賬征收作為所得稅的兩種征收方式，本身并無(wú)優(yōu)劣之分，關(guān)鍵在于適用于不同的企業(yè)。由于來(lái)自于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方面因素的影響，核定征收作為一種征收方式存在有其合理性，完善核定征收的基本思路不應(yīng)局限于通過(guò)較高的稅收負(fù)擔(dān)率促使核定征收的企業(yè)向查賬征收轉(zhuǎn)變。稅收法治要求平等對(duì)待所有納稅人，但平等對(duì)待并不等于一刀切，同等情況同等對(duì)待、不同情況區(qū)別對(duì)待才是真正意義上的公平?！　。ㄒ唬募{稅人角度分析　　前文已經(jīng)指出制定核定征收辦法的初衷之一就是通過(guò)提高核定征收企業(yè)的應(yīng)稅所得率，促使企業(yè)實(shí)行查賬征收。事實(shí)上，此初衷能否實(shí)現(xiàn)依賴兩個(gè)前提，即企業(yè)愿意準(zhǔn)確核算且能夠準(zhǔn)確核算其成本、費(fèi)用和利潤(rùn)，較高的應(yīng)稅所得率能夠轉(zhuǎn)化為企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。我們認(rèn)為，這兩點(diǎn)都有待商榷。　　關(guān)于*9點(diǎn)，財(cái)務(wù)核算不健全、不能準(zhǔn)確核算成本、費(fèi)用、收入、利潤(rùn)的企業(yè)是一種客觀存在。新注冊(cè)企業(yè)對(duì)核定征收和查賬征收的*9反應(yīng)往往是哪種方式“更加合算”，追求自身效用*5化的納稅人有此想法顯然無(wú)可厚非。盡管我們很難揣測(cè)每個(gè)納稅人的效用需求，但是對(duì)“更加合算”顯然不能局限地理解為經(jīng)濟(jì)利益。如：許多企業(yè)之所以愿意核定征收就是因?yàn)槠赣玫臅?huì)計(jì)人員“嫌麻煩”、業(yè)主“怕稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)經(jīng)常來(lái)檢查”?！　∈聦?shí)上，企業(yè)的規(guī)模，業(yè)主有無(wú)準(zhǔn)確核算的要求，人員的素質(zhì)，準(zhǔn)確財(cái)務(wù)核算的所需費(fèi)用與之可能帶來(lái)的收益，查賬征收對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的要求比核定征收高等主客觀因素都會(huì)影響企業(yè)對(duì)此的態(tài)度，稅收負(fù)擔(dān)率的高低只是眾多因素之一，而不是決定性的因素。更何況，由于有限理性、信息不足，使得業(yè)主往往難以能夠準(zhǔn)確的計(jì)算查賬征收與核定征收之間可能存在的稅負(fù)差異，據(jù)此做出選擇又從何談起？　　其二，較高的應(yīng)稅所得率并不一定能夠轉(zhuǎn)化為企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。納稅人作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)濟(jì)人必然會(huì)努力追求自身利益*5化。這種努力大致可以分為生產(chǎn)性努力和分配性努力，也就是通常所說(shuō)的“做蛋糕”和“分蛋糕”的問(wèn)題。顯然，在稽查力量難以對(duì)所得稅有足夠投入、不能形成有效威懾作用的前提下，企業(yè)從成本、效益的角度出發(fā)，利用種種合法或不合法的手段（即偷稅）盡量減少應(yīng)納國(guó)家稅款以增加自己的稅后收入也就在所難免。從此角度看，提高應(yīng)稅所得率的同時(shí)應(yīng)當(dāng)提高納稅人偷稅的成本，但稽查力量的不足使得納稅人對(duì)后者幾乎可以忽略不計(jì)?！　〗?jīng)驗(yàn)已經(jīng)反復(fù)證明，規(guī)范性文件的條款本身固然取決于立法者的意圖，但是實(shí)際效果則取決于制度的實(shí)際運(yùn)作環(huán)境，往往可能與立法意圖相去甚遠(yuǎn)。　?。ǘ亩悇?wù)機(jī)關(guān)角度分析　　從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來(lái)看，征收資源在一定的時(shí)間內(nèi)是有限的。如果對(duì)新辦企業(yè)實(shí)行大面積查賬征收，工作量較之核定征收將會(huì)成倍增長(zhǎng)，征管力量必將捉襟見肘、更顯尷尬。其次，實(shí)踐表明，實(shí)行核定征收的企業(yè)即使實(shí)際上屬于盈利，如果實(shí)行查賬征收往往賬面大都反映虧損、無(wú)稅可征，應(yīng)了“人至清則無(wú)朋，水至清則無(wú)魚”的古語(yǔ)。　　也就是說(shuō)，如果對(duì)中小企業(yè)大規(guī)模實(shí)行查賬征收，可能會(huì)事倍功半，反而會(huì)帶來(lái)國(guó)家稅款的流失，造成稅收成本與稅收收入的嚴(yán)重失調(diào)。事實(shí)上，征管力量與稅收收入是影響基層稅務(wù)機(jī)對(duì)核定征收態(tài)度的兩個(gè)重要因素?！　≈贫鹊淖冞w取決于制度下博弈的雙方對(duì)制度變遷可能帶來(lái)收益的預(yù)期。如果變遷所需要的成本高于變遷可能帶來(lái)的收益，即使由上而下實(shí)行強(qiáng)制性制度變遷，由于上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)與基層稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的“信息不對(duì)稱”的客觀存在，即使有足夠的強(qiáng)制力作后盾，預(yù)期目標(biāo)也可能很難實(shí)現(xiàn)?！　。ㄈ┩晟坪硕ㄕ魇照叩幕舅悸贰　∏拔奈覀円呀?jīng)分析過(guò)現(xiàn)行核定征收政策存在的主要問(wèn)題在于無(wú)論是實(shí)體性條款還是程序性條款都過(guò)于簡(jiǎn)單，下面我們?nèi)詮倪@一角度提出我們的基本思路?！　?、量化實(shí)體性條款。鑒于核定征收的企業(yè)之中大都規(guī)模較小，新開業(yè)或經(jīng)營(yíng)期不長(zhǎng)，征管數(shù)據(jù)的積累需要一個(gè)過(guò)程，且限于征管力量的不足，我們很難在近期內(nèi)對(duì)所有行業(yè)的應(yīng)稅所得率（或應(yīng)納稅額）的適用依據(jù)進(jìn)行細(xì)化。但近期內(nèi)，我們可以選擇一個(gè)或多個(gè)具有代表性的行業(yè)，挑選一些與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收入關(guān)系較為密切的指標(biāo)（參數(shù)），作為核定企業(yè)應(yīng)稅所得率（或應(yīng)納稅額）的依據(jù)。如：對(duì)于生產(chǎn)加工業(yè)，核定企業(yè)應(yīng)稅所得率（或應(yīng)納稅額）時(shí)應(yīng)該考慮下列指標(biāo)：產(chǎn)品銷售區(qū)域僅局限于本地區(qū)或跨地區(qū)乃至跨省、所屬區(qū)域同行業(yè)相對(duì)較為集中還是較為分散、主要設(shè)備規(guī)格及數(shù)量、擁有交通工具數(shù)量及種類（貨車或是轎車）、經(jīng)營(yíng)年限、有無(wú)廣告及廣告覆蓋范圍、信譽(yù)程度、發(fā)票使用情況等等。核定商業(yè)企業(yè)應(yīng)稅所得率（或應(yīng)納稅額）時(shí)應(yīng)該考慮下列指標(biāo)：經(jīng)營(yíng)地段、商譽(yù)、擁有交通工具數(shù)量及種類（貨車或是轎車）、經(jīng)營(yíng)方式屬專賣或批發(fā)或零售、經(jīng)營(yíng)年限、有無(wú)廣告及廣告覆蓋范圍、商譽(yù)、發(fā)票使用情況等等。　　2、補(bǔ)充程序性條款。前文已經(jīng)指出，實(shí)體性條款的細(xì)化是一個(gè)過(guò)程，近期內(nèi)只能挑選個(gè)別行業(yè)作為試點(diǎn)。實(shí)際上，由于企業(yè)的具體情況千差萬(wàn)別，即使我們對(duì)所有行業(yè)的指標(biāo)體系都進(jìn)行了細(xì)化，也不可能做到準(zhǔn)確預(yù)見稅務(wù)人員在實(shí)際工作中所能接觸的每一具體情況并加以規(guī)定，稅務(wù)干部的自由裁量權(quán)是必然也是必須存在的，政策與企業(yè)具體情況相結(jié)合的過(guò)程，就是稅務(wù)干部自由裁量的過(guò)程。另一方面，由于社會(huì)價(jià)值觀念的多元化，實(shí)體公正具有一定的局限性和模糊性，即使我們對(duì)所有行業(yè)的指標(biāo)體系都進(jìn)行了細(xì)化，也很難要求每個(gè)納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的指標(biāo)體系予以認(rèn)同。　　鑒于此，有必要通過(guò)程序性條款，強(qiáng)化對(duì)稅務(wù)人員自由裁量的控制，減少核定征收過(guò)程中稅務(wù)人員的隨意性，增強(qiáng)核定征收的公開性，透明性，可預(yù)見性，使得納稅人能夠準(zhǔn)確或較為準(zhǔn)確地預(yù)見自身所適用的稅收政策，關(guān)鍵是要把總局《暫行辦法》中規(guī)定的“公平、公正、公開”進(jìn)一步落到實(shí)處，特別是要注意國(guó)、地稅之間政策執(zhí)行的一致性，由公開而求公平、公正，聽證制度、公示制度、告知制度都是值得嘗試的手段?！瓣?yáng)光是*4的防腐劑”，“正義不僅要實(shí)現(xiàn)，而且必須以看得見的方式實(shí)現(xiàn)”。一個(gè)良好的程序可以更好地規(guī)范稅務(wù)行政權(quán)力的行使、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，從而更有助于實(shí)現(xiàn)稅收法治的目標(biāo)。此外，應(yīng)盡量縮小定額征收方式的適用范圍，因其隨意性實(shí)在過(guò)大?！　∽髡邌挝唬航K省國(guó)家稅務(wù)局